Come noto, l’Italia ha modificato la propria normativa interna riguardante la definizione di “residenza fiscale”, sia per quanto riguarda le persone fisiche che le persone giuridiche.
Se è vero che per le prime (come anticipato sul numero 42 di San Marino Fixing della scorsa settimana), viene ampliata la platea di quanti potrebbero venire chiamati dall’Agenzia delle Entrate a corrispondere quanto dovuto al fisco – soprattutto tra coloro che hanno formalmente una residenza all’estero, come nel caso di San Marino, ma hanno il “centro degli interessi vitali” nel Belpaese – per le società le modifiche non dovrebbero avere lo stesso impatto nell’ambito dei rapporti italo-sammarinesi.
I NUOVI CRITERI: NIENTE PIÙ “OGGETTO PRINCIPALE”
“Prima del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n 209”, spiega Fabrizio Cremoni, consulente fiscale di ANIS, “affinché una società potesse venire identificata come residente fiscale in Italia, occorreva che venisse soddisfatta una delle tre alternative previste dall’art. 73 del TUIR, ovvero: avesse sede legale in Italia, oppure avesse la sede amministrativa o l’oggetto principale per la maggior parte del periodo d’imposta. Dall’anno fiscale 2024, come esplicitato dalla recente Circolare 20/E dell’Agenzia delle Entrate, permane il criterio della sede legale, ma vengono aggiunti quelli della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria in via principale. Al verificarsi di una di queste alternative, dunque, l’amministrazione fiscale italiana potrebbe contestare ad una società con sede all’estero di essere residente fiscalmente in Italia e pretendere il pagamento delle imposte previste”.
“In prima battuta”, spiega quindi Cremoni, “è importante evidenziare come venga meno il concetto di oggetto principale, che in passato era stato utilizzato per diversi casi di società con sede a San Marino, ma essendo l’Italia il principale sbocco commerciale queste contestazioni sarebbero potute essere tantissime”.
Del resto, la stessa Circolare 20/E ammette quanto fosse stato “foriero di controversie e incertezze interpretative”.
IL CONCETTO DI “SEDE DI DIREZIONE EFFETTIVA”
“Il concetto di oggetto principale”, prosegue il consulente fiscale di ANIS, “è stato quindi sostituito con quello della sede di direzione effettiva, che ritroviamo anche nelle linee guida dell’OCSE, e quello di gestione ordinaria in via principale”. “Per sede di direzione effettiva”, si legge nella Relazione illustrativa del Decreto legislativo n. 209, “si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.
“Tale definizione, in riferimento al concetto internazionale di place of effective management”, aggiunge Cremoni, “era già nota a San Marino, tanto che era ben esplicitata nella Circolare numero 7 del 2 settembre 2014 della Segreteria di Stato alle Finanze riguardo l’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e San Marino”.
“Ai sensi del par. 3 dell’art. 4 del Modello OCSE”, scriveva infatti la Segreteria delle Finanze nel 2014, “nei casi di dual residence di una persona giuridica, questa è “considerata residente soltanto dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”. Secondo quanto previsto dal par. 24 del Commentario all’art. 4 (versione del 2005), la “sede di direzione effettiva” (o “place of effective management”) è stata adottata quale criterio preferenziale per la determinazione della residenza fiscale dei soggetti diversi dalle persone fisiche. Essa è il luogo dove sono sostanzialmente adottate le decisioni principali sul piano della gestione, nonché quelle necessarie per l’esercizio dell’attività dell’ente. La “sede di direzione effettiva” è, di regola, il luogo in cui la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più elevato (a titolo esemplificativo, un Consiglio di Amministrazione) adottano ufficialmente le decisioni, il luogo in cui sono prese le deliberazioni dell’ente nel suo complesso. Le modifiche al Commentario all’art. 4, recepite nella versione del 2008 del Modello OCSE, prevedono l’eliminazione, dal suindicato par. 24, del seguente periodo: “(…) La sede di direzione effettiva sarà ordinariamente il luogo in cui la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più elevato (a titolo esemplificativo, un consiglio di amministrazione) prende ufficialmente le sue decisioni, il luogo in cui sono adottate le deliberazioni che devono essere assunte dall’ente nel suo insieme (…)’. AI contempo, è prevista l’introduzione di un nuovo par. 24.1, il cui obiettivo è di precisare i criteri di riferimento per la determinazione della “sede di direzione effettiva” delle persone giuridiche. Ai fini della determinazione della residenza – sottolinea il nuovo par. 24.1 – le autorità competenti dovranno tener conto dei seguenti fattori: il luogo ove si svolgono le riunioni del Consiglio di Amministrazione; il luogo in cui il CEO e gli altri senior executives usualmente svolgono le loro funzioni; il luogo del day-to-day management della persona giuridica; il luogo in cui si trova l’headquarter della persona giuridica; la legislazione applicabile alla persona giuridica; il luogo in cui è tenuta la contabilità”.
“La Convenzione tra Italia e San Marino”, ribadisce quindi Cremoni, “come nel caso di dual residence delle persone fisiche, risulta quindi strumento fondamentale per dirimere eventuali questioni che potrebbero sorgere, in quanto, come ricorda anche l’Agenzia delle Entrate nella Circolare 20/E, come regola di risoluzione dei conflitti si prevede l’attribuzione della residenza allo Stato contraente in cui è collocato il place of effective management”.
Resta, però, la possibilità che ciò non basti a dirimere la questione: “Il rischio esiste sempre, anche se lo scopo della modifica normativa italiana è stato proprio quello di fornire maggiore chiarezza e ridurre i contenziosi”, spiega Cremoni. “In taluni casi, pur non essendo previsto esplicitamente dalla Convenzione tra Italia e San Marino, come invece è stato fatto nel caso delle persone fisiche – o come è stato fatto in altre Convenzioni siglate dall’Italia (la Circolare 20/E cita quelle con Canada e Cile, ndr) – la stessa Circolare della Segreteria del 2014 spiegava che il nuovo par. 24.1 del Commentario all’art. 4 individua una serie esemplificativa e non esaustiva di criteri di collegamento per la sua determinazione, senza escludere il ricorso alla procedura di composizione amichevole di cui all’art. 25 del Modello OCSE16, ovvero la MAP-Mutual Agreement Procedure”.
