La Convenzione Italia-San Marino fa un po’ di chiarezza sull’argomento. Si dà la priorità alla Nazione in cui si hanno le proprie relazioni.
E’ stata chiarita nei giorni scorsi, attraverso una circolare esplicativa firmata dalla Segreteria alle Finanze, la definizione di “residenza”. Il documento analizza con precisione il concetto di residenza nell’ambito di applicazione dell’art. 4 della convenzione contro le doppie imposizioni sottoscritta con la Repubblica italiana, distinguendo le persone fisiche, le associazioni, le società e la digital economy. Gli ordinamenti tributari dei vari Stati possono essere caratterizzati sia dall’utilizzo di criteri di collegamento di tipo soggettivo tra il fatto impositivo ed il territorio statuale, rappresentati dalla residenza e dalla cittadinanza, sia da criteri di tipo oggettivo, come il luogo di produzione del reddito sottoposto a tassazione. I due i criteri di collegamento di maggiore rilievo sono la residenza e il luogo di produzione del reddito.
Nell’ambito della prima tipologia dei sistemi d’imposizione (worldwide), l’ordinamento tributario sammarinese ha esteso anche alle persone fisiche, con la riforma introdotta dalla L. 16 dicembre 2013, n. 166, il criterio impositivo della residenza (già previsto per le persone giuridiche nella previgente normativa), assoggettando a imposizione il reddito del soggetto residente ovunque esso venga prodotto, sia nella Repubblica di San Marino sia all’estero. Nel sistema giuridico sammarinese, pertanto, la residenza della persona viene considerata come collegamento sufficiente per attribuire allo Stato di residenza (San Marino) il potere di assoggettare ad imposizione anche i redditi prodotti all’estero, salvi, ovviamente, i criteri per l’eliminazione della doppia imposizione alle condizioni di legge. Va invero sottolineato come l’ordinamento tributario sammarinese, a stretto rigore, abbia adottato un modello impositivo contenente entrambi i suindicati sistemi: la tassazione dei contribuenti è, da un lato, ancorata al criterio del collegamento personale per i soggetti residenti e, dall’altro, a quello di natura reale per i soggetti non residenti. Sebbene questi ultimi non intrattengano un legame personale con San Marino, possono realizzare, però, il presupposto dell’imponibilità dei redditi percepiti.
LA RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE
Il paragrafo 3 dell’art. 4 disciplina il caso in cui una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti (Italia e San Marino). Al fine di risolvere tale conflitto, è opportuno individuare disposizioni speciali che attribuiscano prevalenza ai criteri di collegamento del contribuente ad uno Stato piuttosto che all’altro. La disposizione in esame accorda preferenza allo Stato contraente in cui la persona fisica dispone di una abitazione permanente. Tale criterio è, nella maggior parte dei casi, sufficiente per risolvere il conflitto risultante dal fatto che una persona dispone di una abitazione permanente in uno Stato contraente, pur avendo soggiornato per un certo periodo di tempo nell’altro Stato contraente.
Ne consegue che nell’applicazione della Convenzione (e quindi qualora vi sia conflitto tra la legislazione dei due Stati), si considera che la residenza della persona fisica si trovi nel luogo ove la stessa possiede o utilizza una abitazione (che deve qualificarsi come permanente). Il requisito della permanenza sussiste se la persona fisica ne ha disposto l’utilizzo in modo durevole, in contrasto con un soggiorno in uno specifico luogo in condizioni tali che appaia evidente che il soggiorno sia di breve durata. Qualora una persona fisica disponga di una abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, il paragrafo 2 accorda la preferenza allo Stato in cui la persona ha stabilito le proprie relazioni personali ed economiche più strette. Tale è lo Stato nel quale si trova il centro degli interessi vitali di detta persona. A tal fine, vengono presi in considerazione le relazioni familiari e sociali della persona fisica, la sua occupazione, le sue attività politiche, culturali o di altro tipo, il luogo d’affari, il luogo da dove amministra i propri beni. Se una persona che possiede una abitazione in uno Stato, stabilisce una seconda abitazione nell’altro Stato conservando tuttavia la prima abitazione, la circostanza che egli conservi tale prima abitazione nell’ambiente ove egli ha sempre vissuto, può contribuire a dimostrare che ha conservato il centro degli interessi vitali nel primo Stato. Nel caso in cui la persona fisica disponga di una abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti e non sia possibile determinare in quale dei due Stati abbia il centro degli interessi vitali oppure nel caso in cui la persona fisica non disponga di una abitazione permanente in alcuno Stato contraente, la preferenza viene accordata allo Stato contraente ove la persona soggiorna abitualmente.
Doppie imposizioni: la residenza nelle convenzioni
La sovrapposizione delle potestà impositive di due Stati può, in alcuni casi, dar luogo a fenomeni di doppia imposizione, con problemi che possono verificarsi sia nel caso di conflitto tra due sistemi di imposizione globale, sia tra due sistemi di imposizione territoriale, sia, infine, tra un sistema di imposizione globale ed un sistema di imposizione territoriale. La maggior parte degli ordinamenti statuali – come quello sammarinese e quello italiano – ha adottato, seppure con differenze talvolta rilevanti, un sistema di tassazione ancorato al criterio personale della residenza e a quello oggettivo del luogo di produzione del reddito, assoggettando, quindi, ad imposizione i redditi ovunque prodotti dai residenti (worldwide principle) e solo quelli prodotti dai non residenti nel proprio territorio; i casi di doppia residenza, pertanto, possono verificarsi qualora due Stati, in conformità alla propria legislazione interna, ritengano contemporaneamente residente nel proprio territorio il medesimo contribuente persona fisica. Si pensi, per fare un esempio, all’ipotesi in cui un residente sammarinese produca redditi in Italia e che entrambi gli Stati abbiano adottato i criteri impositivi della residenza e della territorialità. Nel caso esemplificato, il reddito verrà sottoposto ad imposizione sia in Italia (secondo il criterio impositivo della territorialità), sia nella Repubblica di San Marino (secondo il criterio impositivo della residenza), con conseguente doppia imposizione internazionale. Al fine di dirimere tali ipotesi di conflitto, il Modello OCSE di Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni sui redditi e sul capitale e, nello specifico, la Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata con l’Italia prevede apposite norme che, in primis, consentono di definire la residenza di una persona ai sensi e ai fini della Convenzione medesima; in secondo luogo, qualora ricorra un’ipotesi di doppia residenza, stabiliscono alcune regole (“tie-breaker rules”) per definire l’unica residenza della persona ai fini della Convenzione. Dalla previsione convenzionale in merito alla residenza, emerge chiaramente che l’operatività della Convenzione è strettamente subordinata alla previa definizione di un’unica residenza della persona. L’unicità della residenza ha una valenza circoscritta alle sole previsioni convenzionali; in base alle normativa fiscale interna, pertanto, la persona fisica o la giuridica può conservare lo status di residente.
L’art. 4 ha l’obiettivo di ripartire la pretesa tributaria tra i due Stati coinvolti, individuando lo Stato della residenza e, in via residuale, lo Stato della fonte che, generalmente, si impegna a mitigare o a rinunciare al proprio potere impositivo, concedendo rispettivamente il credito d’imposta o l’esenzione. Secondo la regola generale individuata dall’art. 4 del Modello di Convenzione OCSE, il diritto di assoggettare ad imposizione un reddito spetta allo Stato di residenza, sia che il reddito derivi da fonti o capitali situati in uno solo dei due Stati sia in entrambi.
Più analiticamente, il paragrafo 1 dell’art. 4 rinvia esplicitamente al significato contenuto nelle legislazioni nazionali per definire se una persona possa essere considerata residente ai fini della Convenzione e, cioè, sia “assoggettata ad imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro motivo di natura analoga”. Tale espressione deve essere intesa nel senso di potenziale assoggettamento a imposizione in modo illimitato, a nulla rilevando il dato dell’effettivo prelievo fiscale subito dalla persona fisica. Dall’esplicito rinvio alla legislazione nazionale, per quel che concerne il significato da attribuire alle nozioni di domicilio e di residenza, emerge come la Convenzione sembri astenersi dal proporre definizioni autonome che possano essere adottate in luogo delle nozioni contenute nelle legislazioni nazionali.
Il significato dell’espressione “residente in uno Stato contraente”
L’articolo 4 della Convenzione sottoscritta con l’Italia ha l’obiettivo – come detto – di fissare il significato dell’espressione “residente di uno Stato Contraente” e di risolvere i casi di doppia residenza.
In generale, il conflitto tra gli Stati contraenti sorge in quanto, sulla base delle legislazioni nazionali, uno o entrambi gli Stati contraenti ritengono la persona interessata residente nel loro territorio.
Il paragrafo 1 della disposizione in esame delinea la definizione dell’espressione “residente di uno Stato contraente” ai fini della Convenzione. La definizione fa riferimento alla nozione di residenza adottata nella legislazione interna.
I criteri per la sottoposizione a tassazione dei residenti a cui la disposizione fa riferimento sono il domicilio, la residenza, la sede di direzione o qualsiasi altro criterio di natura analoga. Per le persone fisiche, la definizione tende a ricomprendere le varie forme di legame personale con uno Stato che, in forza della rispettiva legislazione nazionale, determinano una sottoposizione a tassazione completa.
In conformità alle disposizioni del secondo periodo del paragrafo 1, una persona non viene considerata “residente di uno Stato contraente” ai fini convenzionali nel caso in cui, nonostante non sia domiciliata in tale Stato, essa sia ivi assoggettata a tassazione limitatamente ai redditi da fonti di detto Stato.
Il paragrafo 1 si riferisce alle persone che sono “assoggettate a tassazione” in uno Stato contraente in virtù della legislazione interna ed in applicazione di criteri diversi.
